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營業(yè)稅之融資租賃實際稅負(fù)計算方法

財稅〔2013〕106號文件規(guī)定，對融資租賃業(yè)務(wù)繼續(xù)執(zhí)行超稅負(fù)即征即退政策，其稅負(fù)計算與融資租賃業(yè)務(wù)增值稅的計算原理和實際征收過程是相符的。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，在2015年12月31日前，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分，繼續(xù)執(zhí)行此前相關(guān)文件規(guī)定的即征即退政策。該文同時明確，這里的增值稅實際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例，這與此前有關(guān)文件的解釋是一致的。

案例

甲公司是經(jīng)商務(wù)部門批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的公司，根據(jù)承租人的要求購入一臺設(shè)備，含稅價234萬元，進(jìn)項稅額34萬元，運雜費、安裝費等18.72萬元，其中取得進(jìn)項稅額1.7萬元。租賃期限24個月，租賃費含稅價為280.8萬元，每月收取租賃費11.7萬元。

營業(yè)稅政策下，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）相關(guān)規(guī)定，甲公司可以以其向承租者收取的全部價款和價外費用減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。甲公司租賃期內(nèi)應(yīng)繳納營業(yè)稅為[280.8－（234＋18.72）]×5%＝1.4（萬元）。“營改增”后，根據(jù)財稅〔2003〕106號文件，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息、發(fā)行債券利息、保險費、安裝費和車輛購置稅后的余額為銷售額。因此，甲公司租賃期內(nèi)應(yīng)繳納增值稅（280.8－18.72）÷（1＋17%）×17%－34＝4.08（萬元）。

分析

有人認(rèn)為，絕大部分企業(yè)按照財稅〔2003〕106號文件及此前相關(guān)文件規(guī)定計算的增值稅稅負(fù)不可能達(dá)到3%，也就無從享受增值稅即征即退的待遇。如本案例，甲公司按照文件規(guī)定計算的增值稅稅負(fù)率為1.7%[4.08÷（280.8÷1.17）]，遠(yuǎn)低于3%。而在營業(yè)稅政策下，甲公司只需繳納1.4萬元的營業(yè)稅，“營改增”后甲公司稅負(fù)增加數(shù)倍而又不能申請退稅，不符合“營改增”結(jié)構(gòu)性減稅的精神。計算增值稅稅負(fù)的“全部價款和價外費用”，如果理解為出租方向承租者收取的全部價款和價外費用減除租賃物本金及運雜費等費用后的余額，才是合理的規(guī)定。這樣，甲公司該項融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅稅負(fù)應(yīng)為4.08÷[（280.8－234）÷（1＋17%）－（18.72－1.7）] ＝4.08÷22.98＝17.7%，可就超過3%稅負(fù)部分申請退稅，實際繳納的增值稅為0.7萬元[4.08－（17.7%－3%）×22.98]，低于原來繳納的營業(yè)稅，體現(xiàn)了“營改增”結(jié)構(gòu)性減稅的精神。

上述觀點其實并不準(zhǔn)確，根據(jù)財稅〔2003〕106號文件，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，除提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)外，計算增值稅的銷售額并不能扣除向承租方收取的租賃物本金。那么，應(yīng)如何理解融資租賃業(yè)務(wù)增值稅稅負(fù)的計算呢？要正確理解我國增值稅的計稅辦法。在我國，納稅人除購進(jìn)部分農(nóng)產(chǎn)品實行實耗抵扣法外，采用的都是購入抵扣法。就本例而言，甲公司購進(jìn)設(shè)備和支付運雜費等支付的進(jìn)項稅額是一次性抵減的，而租金的銷項稅額是每次收取時分次計提的，增值稅稅負(fù)也是分期計算的，并非按項目計算。假設(shè)不考慮其他業(yè)務(wù)，甲公司在該設(shè)備的租賃前期，并不需要繳納增值稅。甲公司購進(jìn)設(shè)備和支付運費時一次性抵減銷項稅額的金額是35.7萬元,而其每期計提的銷項稅額為280.8÷（1＋17%）÷24×17%＝240÷24×17%＝1.7（萬元），直到第21期才正好將可抵減銷項稅額抵減完畢。第22期至24期每期實際繳納增值稅為1.7萬元，稅負(fù)率為17%[1.7÷（240÷24）]，每期應(yīng)退增值稅1.4萬元[（240÷24）×（17%－3%）]，甲公司租賃期內(nèi)實際繳納的增值稅為（1.7－1.4）×3＝0.9（萬元）。